Skutkový stav
Predmetom sporu bola daň z pridanej hodnoty (DPH) za zdaňovacie obdobie november 2016. Spoločnosti bol vyrubený rozdiel dane vo výške 24 000 Eur. Daňové orgány neuznali spoločnosti právo na odpočítanie DPH z faktúry za nákup tovaru (konkrétne 400 kusov SD kariet) od deklarovaného dodávateľa.
Sporné transakcie zahŕňali kruhové fakturovanie toho istého tovaru:
1. Spoločnosť nakúpila tovar od svojho dodávateľa (ktorému tovar dodal jeho subdodávateľ).
2. Spoločnosť následne deklarovala dodanie tohto tovaru ako intrakomunitárne dodanie tovaru (IDT), s uplatnením oslobodenia od DPH, do Českej republiky.
3. Český odberateľ potom deklaroval tovar ako IDT späť na Slovensko (subdodávateľovi spoločnosti z bodu 1).
Daňové orgány tvrdili, že išlo o zneužívajúce konanie (nie o daňový podvod v zmysle karuselového podvodu), kde boli síce podmienky na odpočítanie dane formálne splnené, ale reťazec bol umelou konštrukciou vytvorenou len za účelom získania daňovej výhody. Správca dane namietal, že tovar obiehal bez ekonomického opodstatnenia, množstvo a druh tovaru sa nemenili a chýbal reálny konečný spotrebiteľ.
Spoločnosť sa bránila tým, že tovar nakúpila a predala s cieľom dosiahnuť zisk a namietala nedostatok vedomosti o tom, že tovar sa vrátil späť na Slovensko (teda o celom spornom reťazci). Konateľa spoločnosti oslovil konateľ dodávateľa Cardtech, s.r.o. s výhodnou ponukou, ktorú spoločnosť využila.
Vysvetlenie (Právne princípy a odôvodnenie súdu)
Najvyšší správny súd SR (NSS SR) zmenil rozsudok krajského súdu a zrušil rozhodnutie žalovaného. Kasačný súd dospel k záveru, že krajský súd zamietol žalobu na základe nesprávneho právneho posúdenia veci.
Kasačný súd sa zaoberal aplikáciou zásady zákazu zneužitia práva (doktrína Halifax) v daňovej oblasti, ktorá je zakotvená v § 3 ods. 6 Daňového poriadku.
Podmienky zneužitia práva (Halifax test)
Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že na preukázanie zneužitia práva musia byť kumulatívne splnené dve podmienky:
1. Objektívna podmienka: Konanie musí viesť k získaniu daňovej výhody, ktorá je v rozpore s cieľom právnej úpravy, napriek formálnemu dodržaniu zákona. Predmetné plnenia musia byť zbavené hospodárskej reality a cieľom právnej úpravy nebolo dosiahnutie tohto výsledku.
2. Subjektívna podmienka: Z celku objektívnych prvkov musí vyplývať, že hlavným cieľom konania bolo získať daňové zvýhodnenie (účelové obchádzanie daňovej povinnosti).
Posúdenie zo strany NSS SR
NSS SR vo svojom rozhodnutí nebol presvedčený o splnení oboch podmienok:
• K objektívnej podmienke: Kasačný súd pripomenul, že odpočítaním dane na vstupe (ktorú spoločnosť dodávateľovi zaplatila) je zabezpečená neutralita jej daňového zaťaženia. Hoci reťazec pôsobil umelo, spoločnosť tovar jednorazovo nadobudla a predala.
• K subjektívnej podmienke (Úmysel): Pre NSS SR bolo kľúčové, že z napadnutých rozhodnutí finančných orgánov nevyplývala vedomosť sťažovateľa o spornom reťazci spoločností a spätnom pohybe tovaru. Sťažovateľ navyše tvrdil, že tovar nakúpil a predal s cieľom dosiahnuť zisk, čo je legitímne obchodné vysvetlenie. Tvrdenie správnych orgánov, že obchodovanie „nenesie znaky poctivého obchodného styku“ bez ďalšieho nepresviedča o tom, že konanie nemalo iné vysvetlenie ako snahu o neoprávnené získanie daňovej výhody.
Kasačný súd zdôraznil, že ak nebola preukázaná vedomosť o spornom reťazci, nie je dôvodné uzavrieť, že účelom konania sťažovateľa bolo získanie daňového zvýhodnenia. Žalovaný nebol schopný podrobne analyzovať a preukázať umelú konštrukciu, ktorá viedla k získaniu konkrétnej daňovej výhody.
Rozdiel medzi zneužitím práva a daňovým podvodom
NSS SR nepriamo pripomenul dôležitý rozdiel (tzv. obiter dictum): Dôsledkom preukázaného zneužitia práva nie je úplná strata práva na odpočítanie dane, ako je to pri daňovom podvode (kde sa uplatňuje Axel Kittel test), ale „preusporiadanie“ transakcií s vylúčením umelých prvkov.
Praktické implikácie
Tento rozsudok je dôležitý pre všetky subjekty, ktoré sa dostanú do reťazca s kruhovými transakciami, najmä ak je spochybňované ich právo na odpočet DPH z dôvodu zneužitia práva.
NSS SR opätovne potvrdzuje, že finančné orgány nemôžu pri aplikácii doktríny zneužitia práva vychádzať len z podozrení, že obchod bol neštandardný alebo neekonomický. Musia byť splnené obe podmienky (objektívna aj subjektívna).
V praxi to znamená:
1. Dôležitosť subjektívneho úmyslu: Ak daňový subjekt koná v dobrej viere, nie je iniciátorom reťazca a má legitímny obchodný dôvod (ako je snaha dosiahnuť zisk), je pre finančné orgány extrémne náročné preukázať, že hlavným cieľom bolo získať daňovú výhodu.
2. Povinnosť správcu dane preukázať subjektívnu vedomosť: Správca dane musí preukázať, že daňový subjekt vedel, že sa zúčastňuje na umelo vytvorenom reťazci, ktorého jediným cieľom je obchádzanie daňových povinností, alebo získať neoprávnené daňové zvýhodnenie.
3. Dokumentácia due diligence: Hoci NSS SR priamo nevymedzuje, čo má podnikateľ robiť, v prípade takýchto neštandardných ponúk za „výhodné ceny“ je dôležité zaznamenávať komunikáciu a preukázať racionálne obchodné úvahy, ktoré viedli k vstupu do transakcie.
Záver
Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5 Sfk 9/2023 je víťazstvom pre princíp právnej istoty. Obmedzuje neprimeranú aplikáciu inštitútu zneužitia práva (Halifax) na štandardné (hoci neobvyklé) transakcie, pokiaľ daňový subjekt preukázateľne nevedel o účelovej manipulácii s daňovým systémom.
Pre finančné orgány je to záväzný signál, že pri aplikácii § 3 ods. 6 Daňového poriadku musia klásť oveľa väčší dôraz na preukázanie úmyslu (subjektívnej podmienky) získania neoprávnenej daňovej výhody.
Ak vaša spoločnosť čelí spochybneniu odpočtu DPH z dôvodu údajného zneužitia práva, alebo ak potrebujete právnu analýzu Vašich cezhraničných obchodných štruktúr, aby ste predišli riziku daňovej kontroly, sme pripravení poskytnúť Vám naše komplexné právne a daňové poradenstvo. Pomôžeme Vám zhromaždiť a vyhodnotiť dôkazy na preukázanie Vašej dobrej viery a ekonomického opodstatnenia Vašich transakcií.