Skutkový stav
Predmetom kasačného konania bolo rozhodnutie správcu dane, ktorým bol žalobcovi – spoločnosti D, a.s. – vyrubený rozdiel na dani z pridanej hodnoty (DPH) vo výške 82 800 Eur za zdaňovacie obdobie august 2015.
Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie DPH z faktúry za poradenské služby pri verejnom obstarávaní od dodávateľa EA, s.r.o. Tieto služby sa týkali účasti žalobcu vo verejnej súťaži na výstavbu diaľnice D1 Lietavská Lúčka – Višňové – Dubná skala.
Daňové orgány (Správca dane a následne žalovaný) skonštatovali, že žalobca vierohodne nepreukázal, že dodanie fakturovaného plnenia sa reálne uskutočnilo tak, ako bolo deklarované na dodávateľskej faktúre. Žalobca predložil len faktúru, Zmluvu o poskytovaní poradenstva a výpisy z bankového účtu. Daňové orgány zistili, že:
1. Žalobca nepredložil akceptačné protokoly, ktorých vypracovanie a podpísanie potvrdzujúce rozsah poskytnutého poradenstva si pritom sám zaviazal v zmluve (článok 5, bod 12), a ktoré správca dane opakovane žiadal.
2. Nepredložil ani Prílohu č. 1 k zmluve, ktorá mala špecifikovať objem investičných nákladov.
3. Zistili sa nezrovnalosti vo výpovediach – konateľ dodávateľa tvrdil, že činnosti vykonával sám bez zamestnancov, avšak zistenia z daňovej kontroly u dodávateľa naznačili, že pre realizáciu služieb uzatvoril subdodávateľskú zmluvu so spoločnosťou terAnet, s.r.o..
4. Predseda predstavenstva žalobcu (príjemca služby) dokonca uviedol, že o subdodávateľovi (terAnet, s.r.o.) nikdy nepočul.
Vysvetlenie (Právne princípy a odôvodnenie súdu)
Najvyšší správny súd SR (NSS SR) kasačnú sťažnosť žalobcu zamietol a potvrdil závery daňových orgánov o neoprávnenosti odpočtu DPH.
Dôkazné bremeno a nehmatateľné služby
Kľúčovým princípom, ktorý NSS SR potvrdil, je, že dôkazné bremeno v daňovom konaní leží primárne na daňovom subjekte, ktorý si uplatňuje nárok na odpočet DPH (§ 24 Daňového poriadku). Nestačí len predložiť formálne správne doklady (faktúru a zmluvu).
NSS SR zdôraznil, že najmä v prípade, ak je predmetom fakturácie dlhodobý alebo priebežný druh služieb, ktorých jednotlivé úkony nie sú nevyhnutne zachytené na hmotnom substráte (tzv. nehmatateľný produkt), musí si daňový subjekt zadovážiť čo najširšie penzum dôkazov preukazujúcich reálnosť plnenia.
Medzi nevyhnutné dôkazy patria (aj) dôkazy, ktoré spoľahlivo zachytávajú:
• Formu poskytovania služieb (osobnú alebo elektronickú).
• Prítomnosť osôb participujúcich na plnení.
• Relevantnú komunikáciu spojenú s dojednávaním jednotlivých úkonov.
V prejednávanom prípade sťažovateľ nepredložil dôkazy o tom, že konateľ dodávateľa navštevoval jeho sídlo za účelom poradenstva, ani neposkytol relevantnú e-mailovú komunikáciu (v predloženej komunikácii nebol M. D. odosielateľom žiadneho relevantného mailu). Pri takom komplexnom plnení trvajúcom tri roky (2012 – 2015) je podľa NSS SR prakticky nemožné, aby kooperácia nebola zachytená v elektronickej alebo inej preukaznej podobe.
Akceptačné protokoly a časová koncentrácia dôkazov
Súd tiež poukázal na to, že žalobca si sám v zmluve uložil povinnosť potvrdiť rozsah poradenstva podpísaním akceptačných protokolov, no tieto kľúčové dokumenty daňovým orgánom napriek opakovaným výzvam nepredložil.
NSS SR navyše potvrdil správny postup daňových orgánov, ktoré odmietli neskoro predložené dôkazy (čestné vyhlásenia zamestnancov) z dôvodu časovej koncentrácie (§ 46 ods. 8 Daňového poriadku). Dôkazy, ktoré mal daňový subjekt k dispozícii v čase kontroly, musí predložiť do dňa doručenia protokolu o daňovej kontrole.
Súd sa tiež vyjadril k používaniu zistení z kontrol u dodávateľa, pričom potvrdil, že je to oprávnené v zmysle § 24 ods. 4 Daňového poriadku, kde ako dôkaz možno použiť všetko, čo prispieva k zisteniu a objasneniu rozhodujúcich skutočností.
Praktické implikácie
Rozhodnutie NSS SR 2Sfk/27/2023 je zásadným mementom pre všetky spoločnosti, ktoré si nárokujú odpočty DPH na základe prijatých služieb, najmä ak ide o právne, IT, marketingové či iné poradenské služby s dlhým trvaním a nehmatateľným výsledkom.
Preukazovanie reálneho plnenia (materiálnej podmienky DPH) je kľúčové.
1. Vytváranie dôkaznej bázy v reálnom čase: Ak si firma kupuje služby (nie tovar), musí už pri ich prijímaní zhromažďovať dôkazy, ktoré detailne preukazujú:
◦ Kedy a kde sa služba poskytovala (napr. dochádzka, logy prístupov, prezenčné listiny).
◦ Aká bola jej náplň (reporty, výstupy, zápisy z mítingov).
◦ S kým sa komunikovalo (e-mailová komunikácia, záznamy hovorov).
2. Používanie a archivácia akceptačných protokolov: Ak zmluva vyžaduje akceptačné protokoly alebo iné prílohy špecifikujúce rozsah a cenu, sú tieto dokumenty v prípade kontroly nevyhnutným dôkazom. Ich absencia predstavuje závažný argument pre správcu dane o neexistencii reálneho plnenia.
3. Dôkazná núdza: Daňový subjekt, ktorý nevie predložiť viac ako len faktúru a zmluvu, sa ocitá v tzv. dôkaznej núdzi a nemôže sa spoliehať na to, že správca dane nepreukáže opak. Daňový subjekt je povinný uniesť dôkazné bremeno.
4. Aktivita v daňovom konaní: Ak správca dane vznesie kvalifikované pochybnosti, je povinnosťou daňového subjektu navrhovať vlastné dôkazy (napr. výsluch svedkov – zamestnancov), nie sa spoliehať len na aktivitu správcu dane.
Záver
Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR (sp. zn. 2Sfk/27/2023) jasne potvrdzuje prísne nároky daňových orgánov na preukazovanie reálneho dodania komplexných, dlhodobých služieb. Daňové subjekty musia pri svojom podnikaní preukázať, že prijali všetky rozumné opatrenia na zabezpečenie dôkazov v reálnom čase. Pasivita a spoliehanie sa len na formálne doklady sú v takýchto sporoch cestou k neuznaniu odpočtu DPH a vyrubeniu vysokého daňového rozdielu.
Ochrana pred daňovou kontrolou začína už pri nastavení Vašej internej dokumentácie a zmluvných vzťahov. Ak si nie ste istí, či má Vaša spoločnosť dostatočné podklady na preukázanie prijatých služieb, alebo ak už čelíte daňovej kontrole, ktorá spochybňuje materiálne plnenie, neodkladajte riešenie. Kontaktujte nás pre právnu analýzu Vašej dôkaznej situácie a efektívnu obhajobu Vašich nárokov na odpočet DPH.